Klíčová témata controllingu 1: vyhodnocení uplynulého měsíce

Abychom si rozuměli: nevracím se pokorně do řad těch, kteří navěky adorují finanční controlling a finanční ukazatele. Význam účetních výsledků shrnutých do celkových výkazů v měsíční periodě (žádná kratší perioda nepřichází v úvahu, třeba jen kvůli tomu, jak jsou nám doručovány doklady dodavatelů) ovšem nechci a nemohu ignorovat. Především jde o dávku dat, jejichž získání jste věnovali obrovské úsilí a jejichž relevance je ve firmě respektována tak, jako v žádném jiném případě. Bylo by chybou nedát ji ústřední roli, když chcete firmu hodnotit - samozřejmě za předpokladu, že do hodnocení přivedete také všechny ostatní dostupné neúčetní informace (právě tento dovětek by se měl stát mottem moderního controllingu). Stane se tak prostřednictvím pravidelného bodu, zařazeného na poradu vedení - doplňující pohledy přinesou linioví  manažeři při prezentaci zdůvodnění příčin odchylek od plánu a při navrhování adekvátních opatření.

Co tedy udělat proto, aby hodnocení uplynulého měsíce proběhlo co nejefektivněji? Především zavést systém, tedy vytvořit nástroj a implementovat proces jeho využití. Správné nastavení procesu prosím nepodceňujte. Mít jasně definované postupy a odpovědnosti je právě tak důležité, jako disponovat potřebným nástrojem - v tomto případě manažerskou výsledovkou.

Manažerská výsledovka bývá nejčastěji reprezentována účetním výkazem zisku a ztráty - s podrobnějším členěním a pozměněným uspořádáním řádků. Sestavuje se  každý měsíc, přičemž je porovnáván výsledek aktuálního měsíce s plánem pro příslušný měsíc a aktuální předpoklad konce roku („tzv. „forecast“) s celkovými čísly ročního plánu (opět nejčastější, doporučená varianta).

Chcete-li vytvořit dobře fungující manažerskou výsledovku, čeká vás práce zejména v oblasti nákladů. S identifikací výnosů problém až na výjimky nebývá -  firmy je mají zpravidla dobře zdokumentovány, neboť účetní doklady, tedy vystavované faktury, si mohou k tomu optimálně uzpůsobit. V případě nákladů je účetní  doklad vytvořený dodavatelem často příliš souhrnný nebo bez potřebných detailů (reflektuje pouze potřeby dodavatele). K zachycení potřebných charakteristik spotřeby je proto třeba nastavit specifická pravidla účtování, využít specifické analytiky, střediska a někdy také kódy projektů nebo interních zakázek. Předpokládám, že tady už vám nějaký systém funguje a určitě ho do značné míry využijete.

Co se týče pravidel účtování, často se přimlouvám i za jejich zjednodušení - především proto, aby mohl být ušetřený čas účetních využit tam, kde je to potřeba. Není kupříkladu nutné, aby se jakkoli rozdělovaly náklady z prvotních dokladů, pokud by rozdělení probíhalo nějakým interně nastaveným vzorcem bez vazby na údaje z dokladu (třeba stanoveným % částky mezi více středisek). Důvod pro takové rozdělení chápu, ale každý účtovaný pohyb navíc znamená vynaložit další úsilí a spotřebovat další čas účetních. Je přitom docela běžné řešit takové případy neúčetně, při vyhodnocování, rozdělením účtované částky celkem mezi jednotlivé řádky nebo sloupce konkrétního reportu a většinou nic nebrání tuto praxi dále rozšířit. Ušetřený čas doporučuji věnovat situacím, kdy lze podrobnějším účtováním zachytit podstatnou informaci z dokladu, která by byla jinak nenávratně ztracena (jde-li třeba o několik řádků faktury s rozdílným plněním a samostatnými částkami).

Jako první krok k manažerské výsledovce musíme v systému účtování nastavit podrobnější kategorizaci nákladů - tak, abychom mohli na konci měsíce odlišit náklady dále uvedených kategorií:

1. náklady běžné procesní, vyskytující se opakovaně v souvislosti s realizací jednotlivých obchodních případů (dodávek v rámci zákaznických projektů) a ty dále zařadit do skupin:

• variabilní jednicové vázané spotřební normou na množství konkrétních vyrobených produktů – resp. dodaného množství v rámci jednotlivých zákaznických projektů (např. kooperovaná výroba nebo vstupní materiál)
• variabilní režijní přímé – vázané ve výrobě na výkon (např. hodiny provozu) konkrétní linky (typicky náklady na čištění stroje nebo odstraňování běžných poruch)
• variabilní režijní nepřímé, vázané ve výrobě a často i na dalších střediskách (nákup, logistika, sklad apod.) na výkon celé jednotky (typicky elektřina pro stroje, pokud se nedá plánovat ani měřit na každý stroj zvlášť), tj. náklady které jsou vyšší nebo nižší podle toho, kolik hodin celkem se odvedlo na strojích v tom kterém měsíci, resp. kolik hodin práce odvedla údržba v tom měsíci apod.
• fixní režijní v členění podle jednotek, na které jsou plánovány/rozpočtovány. Tady jde především o přiřazení na střediska podle odpovědnosti jednotlivým manažerům, kteří umí analyzovat a vysvětlit případné rozdíly ve spotřebě oproti plánované hodnotě,

2. náklady jednorázové:

1. v případě plánu jde především o náklady zákaznických projektů až po SOP, ale také náklady interních projektů, ať už jde o investice nebo věci neinvestiční, ale nákladově výrazné, např. stěhování nebo organizační změny
2. ve skutečnosti se do jednorázových nákladů přidají ještě dopady neplánovaných událostí, i pro ty by bylo fajn mít nějaký příznak v účetnictví, aby se nesměšovaly s náklady čerpanými oproti běžnému rozpočtu.

Odměnou za vynaložené úsilí je možnost porovnávat v měsíčním výkaze hodnoty uspořádané tak, aby zjištění odchylek bylo co nejjednodušší, tedy, aby se porovnávalo to, co má smysl porovnávat – jednicové náklady ve vazbě na konkrétní zákaznické projekty, variábly ve vazbě na konkrétní nebo celkový výkon a pouze fixy oproti ročnímu plánu.

Druhým zásadním krokem je zpřesnění účtování na nákladová střediska. Nákladová střediska musí doplnit k informaci o spotřebě dimenzi odpovědnosti – odpovědná za náklad by měla být osoba, která příslušné oblasti rozumí, zpravidla ta, která rozhoduje o způsobu pořízení určitého vstupu. Druhou možností je upřednostnit pohled kalkulační, tedy účtovat na středisko, které vstup potřebuje, tedy odpovídá za jeho uplatnění (náklady údržby stroje můžete přiřadit středisku údržby, ale také společně s ostatními provozními náklady středisku konkrétního stroje). Osobně preferuji první variantu: důvodem je fakt, že přesná kalkulace pro účely manažerského řízení může být realizována mimo účetní systém, s možností účetní data rozdělit a přiřadit velmi specificky - často nám složitost manažerské kalkulace ani nedá jinou šanci. Mám-li tedy zvolit, podle čeho účtovat na střediska, je pro mne důležité to, co ničím jiným nenahradím: aby člověk, který věci rozumí, příslušnou položku návazně na její přímé účetní přiřazení svému středisko potvrdil, odsouhlasil, případně zkorigoval ještě předtím, než ovlivní ukazatele výkonu nebo navýší konkrétním způsobem náklady produktů v kalkulačním vzorci.

Pokud vás děsí představa mít kalkulaci mimo účetní systém, je třeba zmínit, že použití několika vzorců pro různé účely je dnes běžné. Kalkulaci pro manažerskou analýzu profitability pak můžete realizovat mimo účetnictví a v účetním systému uplatníte jen základní, velmi jednoduchou variantu kalkulačního vzorce. Prioritou zde musí být transparentnost při kontrole účtování pohybů zásob, čemuž vyhoví nejlépe jedna stálá režijní přirážka k přímým vstupům (to, jestli do účetního období projde větší či menší dávka aktivovaných režií, bývá stejně tak ovlivněno častou nepřesností v zachycení  okamžiku, kdy k pohybu dojde).

A co vás doopravdy čeká, chcete-li posunout měsíční hodnocení na úroveň popsanou v tomto příspěvku?

Budete muset zmapovat, které významné případy nakupovaných vstupů (materiál, konkrétní případy služeb apod.) je možné již dle stávající účetní evidence přímo zařadit do výše uvedených kategorií, seznámit se s tím, zda a jak jsou účtovány střediskově a u položek nejednoznačných rozhodnout, jak s nimi naložit – prověřit konkrétní případy účtování a domluvit se s účetními, kdy a jak bude nutné / možné udělat nějaké změny. Něco půjde hned a něco si počká na nové účetní období, ale to není důvod, proč nezačít co nejdříve.